O ICMS é o antigo ICM, porém bastante modificado e alterado pela Constituição Federal de 1988, após o acréscimo, principalmente, dos serviços (transporte interestadual, intermunicipal e comunicações), mesmo quando tais fatos geradores se iniciam no exterior, ainda que sejam bens destinados a integralizar o ativo fixo de uma pessoa jurídica (HARADA, 2002, p384).

E esta previsão genérica do ICMS é encontrada no artigo 155, II da Constituição Federal de 1988, quando se dispõe:

"compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: . operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior."

   Estas operações, segundo Geraldo Ataliba e Cléber Giardino podem ser entendidas como:

"Operações são atos jurídicos; atos regulados pelo direito como produtores de determinada eficácia jurídica; são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações.
.Os autores que vem no ICM um imposto sobre circulação ou sobre mercadorias estão ignorando a Constituição; estão deslocando o cerne da hipótese de incidência do tributo, da operação." (ATALIBA e GIARDINO, s/d, pp. 105 e 106)

Desta maneira os autores tentam alertar para o imperioso cuidado à expressão operação, pois ela envolve a negociação devida(2) entre duas ou mais partes, podendo se apresentar em diversos ciclos obrigacionais autônomos, gerando a produção de efeitos jurídicos entre o(s) sujeito(s) passivo(s) e o ativo de uma obrigação tributária; e caso não se verifique tais pressupostos haverá desatenção à hipótese de incidência do ICMS, e consoante ao princípio da tipologia tributária, inexistirá subsunção e, consecutivamente, o fato gerador de uma admissível obrigação tributária.

Neste sentido, ponderem-se os seguintes apontamentos de José Souto Maior Borges: (3)

". O ICM incide sobre a circulação de mercadorias e as tributa, conforme ensinou Rubens Gomes de Sousa, como um fato econômico unitário, embora complexo, porque desenvolvido por estágios sucessivos desde o produtor originário até o consumidor final.
Todavia, o fato econômico bruto da circulação de mercadorias não é tributado pelo ICM senão como a "deformação" operada pela regra jurídica, que incide não sobre a circulação em si, mas sobre as 'operações' a ela relativas e mediante as quais essa circulação econômica se processa." (1975, p. 157)

Assim, a operação mencionada não implica na mera existência da circulação de mercadorias ou prestação de serviços, há o imperativo tratamento e tipificação legal de quais produtos ou atividades serão tributados, até por que o ICMS é caracteristicamente seletivo, ante os ditames do inciso III, do parágrafo 2º do Artigo 155 da Constituição Federal vigente, conforme será mais bem explanado adiante.

Complementando o raciocínio aqui exponsado:

"Operações, no contexto, exprime o sentido de atos ou negócios hábeis para provocar a circulação de mercadorias. Adquire, neste momento, a acepção de toda e qualquer atividade, regulada pelo Direito, e que tenha a virtude de realizar aquele evento.
.soa estranho, por isso mesmo, que muitos continuem a negar ao vocábulo 'operações' a largueza semântica peculiar das 'operações jurídicas' para entende-lo como qualquer ato material que anime a circulação de mercadorias. Eis aqui o efeito jurídico sem a correspondente causa jurídica, a eficácia do Direito desvinculada de algo investido de juridicidade." (CARVALHO apud MELO, 2003, p. 14)

Entendida a necessidade de observar os parâmetros do termo "operação", passemos à análise dos demais elementos essenciais do ICMS. Roque Antônio Carraza, ao se manifestar sobre a capacidade tributária ativa relacionada a este imposto, leciona:

"Percebemos, assim, com facilidade, que o ICMS é um imposto de competência estadual e distrital. Os Estados e o Distrito Federal, mediante lei ordinária podem instituí-lo (ou sobre ele dispor).
Mas, é sempre bom, lembrarmos que a União também está credenciada a criar o imposto, por força do que estabelecem os artigos 147 e 154, II, ambos da Constituição Federal. De fato, é esta pessoa política que poderá fazer nascer, 'in abstracto' (no plano legislativo), o ICMS, seja nos Territórios (se voltarem a ser citados, já que, no momento, inexistem), seja em todo o território nacional, 'na iminência ou no caso de guerra externa'. São duas hipóteses excepcionalíssimas, é certo, mas que não infirmam a assertiva de que a União também desfruta de competência legislativa para criar o ICMS." (CARVALHO apud MELO, 2003, p. 14)

Como dito por ele, a titularidade ativa da União só se justifica em casos raríssimos e que demandem celeridade na instituição do ICMS, ante a inarredável urgência e cogência desta situação de guerra, de ameaça à soberania nacional ou de um país aliado. Restando claro o fato destas hipóteses específicas de incidência ficarem ao largo do presente trabalho, por restrições limitativas (metodológicas) claras, não se duvidando de um tratamento em outro trabalho de cunho mais direcionado, diante da especificidade da matéria.

Passando para o próximo passo, a circulação de mercadorias compreende na tradição de um bem de uma pessoa para outrem, havendo neste decurso a previsão legal deste comportamento em uma hipótese de incidência legítima, e tipificada de forma clara e harmoniosa com o ordenamento jurídico em vigor, no sentido de demonstrar a mudança de titularidade patrimonial entre as partes envolvidas.

Essa circulação poderá se dar de forma reiterada, caso em que deverá ser afastada a cumulatividade do ICMS, com o fito de evitar a bitributação e/ou o bis in idem (este no caso do sujeito ativo tributar em duplicidade o mesmo bem, ainda que em etapas diversas e sobre valores já lançados).

A mercadoria, outro importante aspecto para o ICMS, tem sua conceituação no direito mercantil, e será melhor esmiuçada no próximo item, significando um produto, serviço ou bem, ao qual um indivíduo venha a vender ou revender com o objetivo de lucro.

Então, o aspecto temporal é de sumária relevância, havendo a necessidade de fixação do momento da saída da mercadoria do estabelecimento de um determinado sujeito passivo, observando a seguinte lição de José Eduardo Soares de Melo:

"A 'saída' - eleita pelo legislador como elemento do fato gerador (Lei Complementar nº 87/96 - art. 12, I) - compreende o aspecto de tempo previsto na norma, uma vez que os fatos imponíveis ocorrem em um determinado momento, porque, nesse instante, nasce o direito subjetivo para a pessoa de direito público e, correlatamente, uma obrigação para o sujeito passivo." (2003, p. 21)

Em outras palavras, a saída é o elemento temporal do fato gerador, havendo a correta apuração dos fatos e adequação à hipótese de incidência prevista, deslanchando no fenômeno conhecido como subsunção. Assim, a hipótese de incidência tem aspecto fundamental e para tanto o operador jurídico haverá de se vincular ao tipo previsto pela norma e os ponderar de acordo com cada situação, concomitantemente, com os princípios da anterioridade e irretroatividade.

O exato momento da saída deverá estar, destarte, previsto na hipótese legal de incidência, inclusive de forma a tentar afastar interpretações extensivas, com impossível ocorrência na seara tributária por ficarem fora das bases principiológicas constitucionais, ao diferirem das garantias pétreas da vinculabilidade (afastamento de posturas interpretativas discricionárias em razão tributária) e da tipologia (as características aplicáveis ao caso concreto são aquelas descritas no tipo tributário, na norma, em coordenação com o princípio da estrita legalidade), não se deve olvidar.

Neste sentido leciona Paulo de Barros Carvalho:

"Compreendemos o critério temporal da hipótese tributária como o grupo de indicações, contidas no suposto da regras, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurídico que amarra devedor e credor, em função de um objeto - o pagamento certo da prestação pecuniária.
. O marco de tempo deve assinalar o surgimento de um direito subjetivo para o Estado (no sentido amplo) e de um dever jurídico para o sujeito passivo. Exacerbando a observação desse fenômeno, porém, os estudiosos, os legisladores e os jurisprudentes passaram a dar o nome de fato gerador dos impostos justamente ao critério temporal estabelecido na lei para cada um, o que muito contribui para o desalinho teórico formado em derredor de gravames como o IPI e o ICMS, cuja consistência material sempre experimentou profundas divergências conceptuais." (2002, pp. 257 e 258.)

Assim a saída é o marco temporal necessário para a geração da obrigação tributária, envolvendo o responsável pelo pagamento do ICMS, razão de ser desta, e o sujeito ativo de tal enlace obrigacional, dotado do poder-dever de arrecadar o tributo, por força do princípio da vinculabilidade aos ditames normativos, razão de ser de todo este complexo e intrincado ciclo intersubjetivo. E tais ponderações revelam, claramente, uma ação econômica.

A saída, destarte, implica na "retirada" do bem de dentro dos limites físicos do estabelecimento, mas sempre devendo haver o fenômeno econômico, existindo a clara evidência da prática mercantil. Sim, pois é característica de todo e qualquer tributo, a ser cobrado sobre o patrimônio, a conseqüente riqueza implicada ao devedor tributário, ao sujeito passivo de uma obrigação tributária; caso contrário não haveria conduta tributária típica. Muito embora, os Fiscos estaduais venham trabalhando com "suposições" de circulação e até mesmo dos valores envolvidos, a exemplo das antecipações e das pautas tributárias. Conduta manifestamente ilídima e inconstitucional, mas costumeira.

Não seria correto, como explicita Roque Antônio Carraza (2003, p. 44), cobrar o ICMS quando a mercadoria "sair" do estabelecimento por causa de um roubo, de um incêndio, uma enchente, etc. Assim, a saída da mercadoria, efetivamente, passa ao largo de um conceito simplório de movimentação geográfica do bem, por ter de se correlacionar com fatores econômicos, patrimoniais, atrelados ao trato mercantil e por tal motivo o controle da produção deve ser estadual e não federal, dando melhores condições de fomento tributário-econômico (incentivos) ou o contrário, sem se ferir o artigo 151, I da Constituição Federal de 1988.(4)

Observados os ditames do artigo 155 e o inciso II da Carta Magna vigente, não há como não mencionar o parágrafo segundo e incisos desta mesma pauta de conduta, pois estes dispositivos continuam a demonstrar as bases e caracteres do ICMS. Por isto passo a analisar cada um destes incisos, com o intuito, não de encerrar a matéria e seus extensos vieses, mas de municiar os conhecimentos mínimos e imperiosos, todavia sendo subsídios aptos, ao entendimento das características e natureza jurídica do ICMS; bem como e a viabilidade de sua aplicação prática.

O inciso I traz uma das mais importantes características do ICMS, a não-cumulatividade, possibilitando a compensação dos valores já pagos em relação a este imposto, em suas fases anteriores de produção, venda e revenda, de forma a se preservar a capacidade contributiva do sujeito passivo e evitar a bitributação e o bis in idem, sobre um fato gerador que já havia ocasionado uma obrigação tributária, com seu respectivo crédito tributário já liquidado através de lançamento (BORGES, 1975, p. 158 e 159).

Faz-se oportuna a menção do seguinte excerto, produzido por Marco Aurélio Greco e por Anna Paola Zonari de Lorenzo (2001, p. 547):

"Para controle do atendimento à não-cumulatividade, isto é, para se saber se houve a violação de tal exigência, o modo mais simples é aplicar a regra segundo a qual o imposto total (somados os recolhimentos efetuados em todas as etapas do ciclo) não pode ser maior que a multiplicação da alíquota aplicável pelo valor da última operação do ciclo econômico (ao consumidor final). Se o resultado apurado ultrapassar aquele valor, em alguma etapa do ciclo houve cumulação do imposto, vale dizer, foi recolhido imposto maior que o devido."

O inciso II, continuando no método retrotranscrito para este trabalho, aparece de forma suplementar ao inciso anterior, impondo a inviabilidade da compensação de valores, para a extinção parcial do crédito tributário, em casos onde a mercadoria, em fases anteriores de produção e/ou beneficiamento, tenha sido agraciada com a isenção ou a não-incidência, acarretando, inclusive, na anulação do crédito a ser compensado em operações antecessoras e não isentas, ou seja créditos anteriores.

Ora, tal inciso se apresenta como um contra-senso ao disposto no primeiro inciso, até por que foge a característica maior do ICMS que é a não-cumulatividade. E sobre este conteúdo Kiyoshi Harada dispõe:

"Este inciso é uma reprodução do texto da EC nº 23, de 1º-12-1983, que foi aprovada com o fito de esvaziar as decisões da Corte Suprema em sentido contrário, isto é, permitindo o crédito nestas situações: RTJ, 99:661 e 1208, 100:197, 102:195 e 868, 117:767. Entretanto, esse inciso deverá ser interpretado com restrição. A legislação ordinária, ao implementar esse dispositivo constitucional, não poderá ferir o princípio maior e basilar do ICMS que é o da não-cumulatividade. Havendo isenção ou não-incidência legalmente qualificada, de permeio, na quarta etapa de circulação da mercadoria, por exemplo, poderá a lei exigir o estorno de créditos correspondentes à terceira etapa, bem como coibir o crédito na etapa posterior, ou seja, na quinta etapa. Não poderá abranger todas as etapas anteriores à isenção, nem todas as etapas subseqüentes à isenção ou não-incidência, sob pena de se produzirem cumulatividades por comportas e barragens, aumentando a arrecadação do imposto, pelo emprego do instituto da isenção, invertendo o efeito que lhe é próprio." (2002, pp. 384 e 385)

Passando ao inciso III, do parágrafo 2º do Artigo 155 da Carta Política Nacional, traz-se a característica da seletividade ao ICMS, conferindo ao legislador a possibilidade de selecionar as mercadorias e os serviços previstos na hipótese de incidência deste imposto, de acordo com a sua essencialidade, conferindo-lhes diferentes alíquotas.

É graças à seletividade que os Estados e o Distrito Federal, obedecendo aos limites impositivos da Lei Complementar de nº: 87/96, podem ter um determinado controle sobre a economia, onerando ou desonerando uma determinada espécie de bem ou serviço. Assim, o ICMS é um tributo que não possui, via de regra, alíquotas uniformes ao se possibilitar, salvo as exceções do inciso IV do parágrafo 2º do Artigo 155 da Constituição Federal, a graduação de alíquotas.

Assim, o inciso IV é uma complementação ao inciso III, por falar da necessidade de haver resoluções do Senado Federal para o estabelecimento de alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação, com o fito maior de evitar a "guerra fiscal" entre os estados membros da federação, bem como o Distrito Federal, garantindo a, mencionada, isonomia entre as pessoas constitucionais.

Tenta-se uma uniformização de alíquotas garantindo uma "certa" isonomia entre os sujeitos ativos do ICMS, assim como o faz o inciso V, neste caso, para valores mínimos e máximos das alíquotas instituídas para as operações internas. Isto porque o ICMS, mesmo sendo um imposto estadual e do Distrito Federal, desencadeia seus efeitos em todo o território nacional, por ser, indiscutivelmente, o tributo de maior incidência no Brasil. Daí a tentativa do IVA, até justificável "na prática", mas dificilmente pelo Texto Constitucional e suas cláusulas pétreas.

Por seu turno, o inciso VI trata, ainda, sobre a questão de preservação do equilíbrio fiscal entre os possíveis sujeitos ativos do ICMS, através da estipulação da inviabilidade da instituição de alíquotas internas superiores àquelas previstas para as operações interestaduais.

O inciso VII guarda especial relevância ao presente trabalho, no tangente ao comércio eletrônico-digital, ao dispor que nas relações onde as mercadorias ou serviços tenham consumidor final localizado em outros estados membros da federação, portanto envolvendo um outro sujeito ativo.

Deve-se observar, contudo, a caracterização dos elementos de uma obrigação tributária, como: sujeito ativo, sujeito passivo (estes dois pólos subjetivos, de forma indubitável, devem estar identificados e qualificados), causa (lei) e o objeto (prestação positiva ou negativa fruto de uma hipótese de incidência prevista em lei). (MARTINS, 2003, pp. 149 e 150)

Nestes casos, obedecendo-se ao inciso VIII, o valor relativo à diferença entre os estados ou o Distrito Federal, com alíquotas dessemelhantes, caberá ao sujeito ativo que adote a alíquota maior, obviamente, o destinatário da mercadoria ou serviço. Bem lembra Kiyoshi Harada (2002, pp. 383 e 384): "A distinção havia sido julgada inconstitucional pelo STF. Para mantê-la, foi promulgada a EC nº: 23/83 que foi incorporada ao texto na Constituição de 1988."

Continuando na caracterização deste importante tributo para os estados e o Distrito Federal, o inciso IX, na sua alínea "a", instituía a incidência do ICMS sobre a entrada de mercadoria importada, mesmo esta tendo sido adquirida para integralizar o ativo fixo da empresa destinatária final do bem.

A alínea "b" deste inciso atesta a incidência do ICMS sobre o valor total da operação, quando as mercadorias fossem fornecidas concomitantemente com serviços não previstos pela legislação tributária municipal, o que se revela controverso por haver um alargamento da hipótese de incidência deste tributo, contrariando os princípios da vinculabilidade, tipologia e estrita-legalidade, além de que há o ingresso do Estado em uma competência tributária que não pode ser delegada, ante a inviabilidade de tal procedimento por força do Artigo 7º do CTN e dos artigos (145 a 162) da Constituição Federal de 1988, que compõem o título II do capítulo VI: Sistema Tributário Nacional.

Voltando à questão da importação de mercadorias prevista no inciso IX, há de se repassar os seguintes excertos laborados por Kiyoshi Harada:

"Segundo a jurisprudência pacífica de nossos tribunais, o fato gerador ocorre na entrada da mercadoria no estabelecimento do importador e não no desembaraço aduaneiro, como prescrevem as legislações estaduais. Ver Súmula 577 do STF.
Bem de consumo ou aquele integrante do ativo fixo não caracteriza mercadoria, pelo que a Suprema Corte havia decidido pela inconstitucionalidade da exigência do imposto, o que resultou na EC nº: 23/83, incorporada ao texto da Constituição atual. Todavia, o STF decidiu que esse inciso IX não se aplica às operações de importação de bens realizadas por pessoa jurídica, para utilização em exames radiológicos. (RE 185.789-SP, Rel. Min, Ilmar Galvão, Boletim Informativo STF, nº: 176. No mesmo sentido: RE 203.075, DJU de 29-10-99)." (2002, p. 385)

Não bastando tais incongruências e despautérios, os problemas foram, ainda mais, alargados pela Emenda Constitucional de nº: 33/2001, tendo o inciso IX, alínea "a", recebido a atual redação:(5)

"a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço."

Prosseguindo, no inciso X fica instituída a imunidade do ICMS para a exportação de produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos por lei complementar, no caso a de nº: 65/1991, bem como para as operações que destinem a outros estados: petróleo (inclusive lubrificantes), combustíveis líquidos e gasosos deles derivados; e energia elétrica, embora os estados venham tentando burlar tal dispositivo, através da celebração de convênios, mesmo que inconstitucionais e ferindo aos princípios da vinculabilidade, tipologia e estrita-legalidade.

Vinculabilidade, posto que a conduta do sujeito ativo de uma obrigação tributária tem de estar atrelada ao ordenamento jurídico, não se visualizando isso em tais casos. Tipologia, ou tipicidade, tributária, por se ferir o comando normativo maior, a Carta Política Brasileira, ao se aumentar o espectro das hipóteses de incidência, através de convênios, vilipendiando o princípio maior da estrita-legalidade, por ser, só a lei, o instrumento inovador no âmbito tributário, devendo provir do legislativo, salvo raras exceções previstas na Carta Magna, nas quais não se adequam os convênios.

Voltando ao assunto a medida normativa conferindo imunidade para o ICMS de bens a serem exportados, tem a louvável visão de facilitar a exploração e evitar a bitributação, pois certamente o país destinatário de tais bens tributará esta mercadoria, bem ou serviço, com o intuito de proteger o seu mercado nacional, ás vezes com carga superior à casual naquele país, internamente, em um exercício próprio do Direito Econômico.

Não seria correto adotar outra postura senão a da alínea "a" do inciso X do parágrafo 2º do Artigo 155 da Carta Magna, alterada pela Emenda Constitucional nº: 42/2003, para evitar o problema e assegurar a devida compensação do montante já pago anteriormente.

Há também o acréscimo da alínea "d" a este inciso, através da Emenda Constitucional de nº: 42/2003, no que tange às prestações de serviços de comunicações nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.

O inciso XI trabalha na exclusão da base de cálculo do ICMS do valor do imposto sobre produtos industrializados, quando uma operação for realizada e esta for suficiente para caracterizar o fato gerador para estes dois impostos. Claro, pois caso contrário o sujeito passivo seria ainda mais onerado, bitributado acima de sua capacidade contributiva, arcando com um cálculo do ICMS acima do valor do IPI, ou seja, pagando tributo sobre tributo, algo inadmissível.

Por fim, o último inciso do parágrafo 2º do Artigo 155 da Carta Magna, institui o comando de ser da competência legislativa de uma Lei complementar: a) definir os contribuintes do ICMS (neste caso diria ser mais conveniente o uso do sujeito passivo, por haver a responsabilidade tributária indireta, na maioria dos casos incidentes); b) dispor sobre a substituição tributária; c) disciplinar a forma adequada para a compensação deste imposto;(6) d) fixar para efeito de constituição e arrecadação do crédito tributário, a definição de estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;(7) e) afastar a incidência do ICMS, nas exportações de produtos e serviços além dos citados no inciso X alínea "a"; f) a previsão nas hipóteses de incidência de casos para a manutenção do crédito tributário, relativamente à remessa para outro Estado e exportação de serviços e mercadoria; g) regular a forma como, mediante deliberações dos estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e/ou revogados, segundo os princípios da estrita-legalidade, vinculabilidade e tipologia; h) esta alínea foi trazida ao texto constitucional pela Emenda de nº: 33/2001, fazendo necessária a definição, em Lei Complementar, de quais combustíveis e lubrificantes incidirá o ICMS, uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, independente dos postulados do inciso X, alínea "b";(8) i) a Emenda Constitucional de nº: 33/2001, por fim, a fixação da base de cálculo de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de um bem, mercadoria ou serviço.

Por estas e outras razões o ICMS desempenha o papel de um dos tributos mais complexos do Sistema Tributário Nacional, pois na prática os titulares deste imposto, seus sujeitos ativos, tendem a desrespeitar o texto constitucional com o objetivo de aumentar a sua incidência, gerando uma série de impropérios do tipo dos aqui apresentados, e que se repetem, agora, no comércio eletrônico-digital, como será visto no 11º capítulo do presente trabalho.

A sua operacionalização é complicada porque não envolve apenas os interesses dos estados e do Distrito Federal, mas também da União, responsabilizada pelo equilíbrio fiscal entre os possíveis sujeitos ativos do ICMS, através da elaboração de Lei Complementar, quando necessário, e as pressões políticas são tremendas, por tal conta, pondo o direito muitas vezes de lado.

Sobre o tema se manifesta, em igual sentido, Kiyoshi Harada:

"O ICMS, atualmente, é um dos tributos mais complexos, complicados e de difícil operacionalização. Com o advento da Lei Complementar referida no art. 155, § 2º, inciso XII, da CF, era de esperar que fosse regulamentada 'a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados', como manda a Carta Magna. (Art. 155, § 2º, XII, g.)
Todavia, Lei Complementar nº: 87, de 13-9-1996, editada com fulcro na disposição constitucional retro apontada omitiu-se completamente sobre o assunto em razão dos vetos opostos pelo Executivo, talvez, por pressões de governo estaduais. Dessa forma, continua regendo a matéria a Lei Complementar nº 24, de 7-1-1975, que permite aos Estados integrantes da mesma região geoeconômica, sob os discutíveis auspícios do Confaz - poderoso órgão da União - celebrar convênios através de seus Secretários, para serem ratificados por decretos do Executivo e não pelo Legislativo, como deveria ser.
Além de não disciplinar matéria de sua competência, essa Lei Complementar nº 87/96 veio promover a federalização do ICMS como que antecipando a Reforma Tributária, em tramitação no Congresso Nacional. Tanto é que, em troca da desoneração fiscal nas operações e serviços destinados ao exterior, o art. 31 prevê pela União, até o ano 2002, [Não sabemos a razão desse limite com possibilidade de se estender até o ano de 2006 (§ 4º do art. 31). É provável que os legisladores tenham previsto até lá a elaboração de um novo pacto federativo em matéria de discriminação de rendas tributárias.], recursos esses a serem apurados com base na efetiva arrecadação do ICMS no período de julho de 1995 a julho de 1996.
Por conta dessas transferências, a União ficou autorizada a emitir títulos da dívida pública, sem maiores restrições que não sejam aquelas referentes às condições e aos limites globais fixados pelo Senado Federal, além de buscar outras fontes de recursos. Isso é bastante preocupante. Emissão de títulos vinculados, entre nós, é sinônimo de desvio e novas fontes de recursos, normalmente, acaba implicando criação de novo tributo.
Essa Lei Complementar, aprovada de afogadilho, embora necessária do ponto de vista econômico, contém inúmeras inconstitucionalidades." (2002, pp. 387 e 388)

Infelizmente, muitas vezes, procedimentos temerários são tomados no sentido de aumentar o alcance das hipóteses de incidência existentes, e o mais preocupante é quando se tornam regra no nosso País, ainda que se revelem inconstitucionais ou abusivos em relação aos direitos fundamentais dos contribuintes. Tal procedimento vem se avolumando, execravelmente, em especial quando observada a postura dos fiscos estaduais e distrital em correlação com o comércio eletrônico-digital.

   Trazidos ao presente texto os elementos necessários à compreensão do ICMS, faz-se oportuna, ainda que em um breve estudo, a análise dos termos: mercadoria e prestação de serviços, em decorrência da aplicação do ICMS no mercado pátrio.

A mercadoria desempenha um relevante papel para a aplicação do ICMS, por conta da operação relativa à sua circulação, sem haver o esquecimento dos serviços, que não serão alvo da presente abordagem, por uma questão metodológica, mas não se descarta o seu tratamento futuro, em outros trabalhos. Para tanto será conceituada a mercadoria, assim como haverá a definição de suas características, e um escorço da viabilidade, ou não, da aplicação de tais preceitos no âmbito do comércio eletrônico-digital.

A mercadoria é um bem móvel sujeito à prática mercantil cíclica, constituindo seu maior objeto; para sua análise e estudo há o dever de obediência aos ditames da legislação mercantil, observando a destinação do móvel, relativa à venda e revenda com o objetivo de auferir lucros (CARRAZA, 2003, pp. 40 e 41). Só após se estar ciente da destinação do bem, será possível determinar se o mesmo é, ou não, mercadoria.

Há a necessidade de atenção a tais comandos, para se evitar a confusão dos bens considerados como mercadorias, em relação aos demais. Para tanto o operador do direito haverá de utilizar as definições próprias do direito civil e do direito comercial, diante dos desígnios do Artigo 110 do CTN, marco impeditivo de possíveis alterações ao conteúdo e alcance de institutos próprios de outros ramos do direito, em especial de direito privado. (GRECO e LORENZO, 2001, p. 535)

Desta maneira, o conceito de mercadoria se atrela, por força do tipo previsto no regime jurídico em vigor, à inarredável finalidade de compra e venda, sendo mais restrito o seu conceito, do que o dos demais bens, por ser apenas uma espécie deste gênero. O ICMS, então, foi pensado pelo constituinte, indubitavelmente, como tendo um fato gerador haurido por uma transmissão mercantil, hipoteticamente prevista.

Para o ICMS o termo mercadoria terminará se atrelando aos conceitos de: operação, circulação, prática mercantil e lucro (como fenômeno econômico), tendo por base a revenda, tanto que saindo da circulação, não mais poderá ser considerado com mercadoria (MELO, 2003, p. 19). Corroborando com as afirmações acima:

"A confirmação de que um bem integrado ao ativo deixa de ser mercadoria para fins de incidência do ICMS está no art. 21 da Lei Complementar n. 87/96, que na sua redação original determinava o estorno parcial do crédito utilizado quando da sua aquisição se, em determinado prazo, ele vier a ser objeto de um dos eventos ali enumerados, e na redação dada pela Lei Complementar 102/2000, prevê o creditamento paralelo à razão de 1/48 avos ao mês. Se há obrigação de estorno do crédito fracionado, é porque a operação subseqüente (p. ex. alienação do bem do ativo) não está sujeita ao ICMS, pois, se estivesse, o creditamento integral e a sua manutenção plena seriam de rigor por força da regra da não-cumulatividade." (GRECO e LORENZO, 2001, p. 536)

Carvalho de Mendonça traz uma diferenciação e conceituação das várias fases pelas quais passa o bem móvel (quando considerado mercadoria):

"as coisas quando objeto de atividade mercantil, por outra quando objeto de troca de 'circulação econômica' tomam o nome de mercadorias. Commercium quasi commutatio mercium. A coisa, enquanto se acha na disponibilidade do industrial, que a produz, chama-se produto, manufato ou artefato; passa a ser mercadoria logo que é objeto de comércio do produtor ou do comerciante por grosso ou a retalho, que a adquire para revender a outro comerciante ou ao consumidor, deixa de ser mercadoria logo que sai da circulação comercial e se acha no poder ou propriedade do consumidor." (MELO, 2003, p. 17)

Há, então, a problemática de adequar o conceito de mercadoria às novas vertentes comerciais existentes, entre elas o comércio eletrônico-digital, até porque elas não foram pensadas pelo legislador constituinte de 1988, por não existir no País, tal prática comercial à época, como elucida José Eduardo Soares de Melo:

"O download (transporte de arquivos da Internet para outro computador, ou transferência de dados de um micro para outro micro, como é o caso de fornecimento de produtos, bens e serviços de diversificada natureza - passagens aéreas, publicidade, leilões, banco-eletrônico, consultorias, files revistas, músicas, etc.) também não caracteriza 'mercadoria'. Na web (área multimídia da internet) é possível a realização de serviços centralizadores (as informações são baixadas pelo provedor para o usuário), ou possibilitar que o usuário obtenha os elementos diretamente dos micros onde estejam os produtos (filmes, músicas, etc.), de seu interesse.
No primeiro caso o computador solicita serviços de um servidor, que dispara pesquisa em outros servidores, vindo (o mesmo computador) a receber as respostas que o servidor obteve. Na segunda situação (sistema peer-to-peer- colega a colega, ou 'entre partes'), o computador envia pesquisa para a rede; as máquinas ligadas à rede respondem se podem atendê-lo; o usuário escolhe uma conexão e recebe resposta.
Este bem 'digital' não consubstancia as características de âmbito legal (art. 191 do Código Comercial), e constitucional (art. 155, §3º) de mercadoria,além de que o respectivo 'software' representa um produto intelectual, objeto de cessão de direitos, de distinta natureza jurídica, o que tornaria imprescindível alteração normativa."(MELO, 2003, pp. 19 e 20)

Estes argumentos são suscetíveis de um merecido debate já propiciado no número 02 da presente revista, por agora ressalto a relevância e vulto tomado pelo comércio eletrônico-digital e a discussão, muitas vezes, motivada por um bem tributado como mercadoria, mas que poderia ser serviço e vice-versa.

Fato igualmente necessário de ser ponderado, nas informações trazidas por José Eduardo Soares de Melo, reside na afirmação das hipóteses de incidência atuais serem inaptas para alcançar a prática mercantil, em ambiente cujo plano de fundo sejam os meios eletrônicos-digitais.

Coaduno, perfeitamente com tais pensamentos, os quais sempre dediquei defesa, não querendo com isto afastar a incidência do ICMS, jamais! Apenas há de se lutar pela correta aplicação imposto, após sejam tomadas as necessárias medidas legislativas, no sentido de inovar o ordenamento patrício e se respeitar os princípios ligados aos direitos fundamentais do contribuinte.

A Constituição Federal também prevê a incidência do ICMS sobre serviços não alcançados pelo imposto, municipal, sobre os serviços de qualquer natureza - ISS (ou nem todas, pois ficam excluídos, além dos serviços passíveis ao ICMS, os não constantes na restritiva lista de incidência deste tributo municipal). Tais serviços são os de comunicações, transportes intermunicipais e interestaduais, não interessando os "transportes" ao curso deste trabalho, portanto me esquivo de um enfoque ao tema, por questões metodológicas, neste momento.

Em relação a estes serviços, há a clara e necessária explicitação de uma maior intenção dos esforço da presente pesquisa, no tangente às comunicações, posto que em relação aos transporte, o comércio eletrônico-digital poderá marcar, tão somente, o início da operação e não outras fases a serem constatadas e dadas em meio físico.

A questão, como já mencionado, reside no ICMS ser oriundo do antigo ICM e a inserção dos serviços, vem com uma adaptação deste imposto, propiciando a tributação de serviços não alcançados pelo ISS, relativos às municipalidades, assim como os prestados juntamente com a venda, ou revenda, de mercadorias de forma una. (GRECO e LORENZO, 2001, p. 538)

A prestação de serviços, seguindo o caminho trilhado por Júlio Maria de Oliveira (2001, pp. 76 e 77), surge da junção de dois vocábulos: a) prestação - indicando o efeito de prestar, dar ou fazer algo, em suma; e b) serviço - a ação ou o efeito de servir, exercer uma função ou desempenho de préstimos úteis, proveitosos. (FERREIRA, 2001, pp. 592 e 672)

Assim, a prestação se origina do latim praestatio, do pra-estare, exprimindo a ação de dar ou satisfazer algo a ser cumprido. A prestação é, via de regra, o objeto maior da obrigação, sendo mútua entre as partes, assim como nas obrigações tributárias. Atualmente a prestação se vincula mais proximamente às obrigações de dar (prestação de coisas), obrigações de não-fazer ou fazer (prestações de fato). (OLIVEIRA, 2001, pp. 76 e 77)

Os serviços, analisando-os individualizadamente como feito com a prestação, vem do latim servitium, exprimindo o estado de ser servo, escravo ou de quem trabalha para um amo. Atualmente implica em um acúmulo ou complexo de atividades exercidas em favor de uma entidade jurídica, pessoa ou corporação para outrem (Idem, p. 77).

O serviço, nos moldes do Direito Civil, é a atividade lucrativa efetuada em favor de outrem, através de atividades físicas e intelectuais. Júlio Maria de Oliveira traz uma gama de possíveis acepções para a prestação de serviços, nos seguintes termos:

"Considerados os vocábulos prestação e serviços em conjunto, ter-se-á expressão prestação de serviços, que, segundo entendemos, caracterizar-se-á pelos seguintes elementos:
(i) o fornecimento de um objeto, no caso de um fazer de um prestador de serviços, em prol de um outro sujeito de direito;
(ii) o fazer referido possui nítido caráter econômico, na medida em que sua realização faz nascer um dever de contraprestação pelo contratante da prestação em face do prestador;
(iii) daí que se mostra impossível uma prestação de serviços que não envolva dois ou mais sujeitos de direito, algum(ns) no pólo das prestação e outro(s) no pólo da contratação (relação jurídica, portanto irreflexiva);
(iv) o serviço se caracterizará pelo desempenho de atividade ou trabalho intelectual em prol de outrem, que resulte numa obra (utilidade) tangível ou intangível (material ou imaterial). (2001, p. 78)

Vistas tais hipóteses há a constatação do incrível alcance do ICMS e suas implicações em relação à economia, ponderando-se as mercadorias e os serviços passíveis à operação de circulação, prescrita na Magna Carta e nas normas infraconstitucionais federais (leis complementares) e estaduais (leis ordinárias).

Assim, é clara a demonstração da total improcedência de modificação da ordem tributária, no sentido de criar o IVA em substituição ao ICMS; posto que a Carta Magna, e seu inafastável federalismo; jamais(9) suportariam tal estrutura tributária, pois ela vai de encontro à personalidade jurídica do Estado Brasileiro e seus limites de atuação política sobre a propriedade privada.

Além do mais, a União Federal teria sérios problemas para viabilizar tratamentos tributários de acordo com as características produtivas de cada estado-membro da federação, pois o ICMS atua como incentivador, ou desencentivador, de atividades de circulação de bens e serviços, diante do princípio da uniformidade da tributação, consagrado pela Magna Carta Brasileira em seu artigo 151, inciso I.

Daí outro forte motivo para não o federelalizar, pois o controle e incentivo dos mercados estaduais estaria extremamente obstaculizado, em razão de um motivo menor e contornável através de convênios entre estados, uma "possível" "guerra fiscal".

"Provavelmente" a União não opta por tal caminho diante do desgaste político e das implicações normais de aprovação, cada vez que necessário, de uma norma envolvendo vários entes políticos, com diferentes anseios e prioridades. A discussão e o convencimento seriam de extrema complexidade. É mais "fácil" (sic) resolver a questão de uma só vez, mesmo que isso acarrete em sério gravame jurídico, político e social. A história nos mostra que tais atalhos têm um alto custo social e geram o consecutivo descrédito na ordem jurídica.

E isso "é" o IVA (na prática): a sonegação das bases e princípios cogentes ao Sistema Tributário Nacional, diante da adoção de medidas assecuratórias para a eficiência do Mercado Brasileiro em um mundo globalizado, usando-se de uma, injustificada, "celeridade", para se fazer o "melhor" para a Sociedade Brasileira (sic); ou seja é a busca por soluções sem guarida legal.

A Carta Magna já traz os mecanismos viáveis e estes implicam na fixação de resoluções do Senado Federal, pois a competência tributária, sobre a circulação de mercadorias e os "serviços de massa", deve ficar a cargo dos Estados e seus representantes, jamais da União, caso contrário, também devemos pensar no fim do federalismo e da autonomia administrativa das pessoas jurídicas de Direito Público.

Não podemos nos esquecer, dando ênfase às probabilidades, do que poderia acontecer de "pior": a União Federal retendo recursos que devem ser repassados, só por alguns dias, dois ou até mesmo três (apenas), para os estados-membros da federação. O caos seria tremendo e as implicações as mais catastróficas; portanto, não há autonomia sem independência financeira e o ICMS é a mais alta fonte de receita tributária em nosso País.

Mais uma vez, a história nos mostra que o excessivo controle e poder da União tendem a gerar políticas que não atendem aos anseios da maioria, tão somente fortalecem o Executivo Federal e subordina as instâncias inferiores. Diante disso: a nossa "luta" contra a PEC 233/08 é necessária companheiros, caso contrário os malefícios serão insanáveis, assim como a interferência na propriedade privada.

ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber. Núcleo da definição constitucional do ICM. Revista de Direito Tributário, volumes 25 e 26. São Paulo: RT.

BALEEIRO, Aliomar: Direito tributário brasileiro. 10ª ed. revista e atualizada por NOVELLI, Flávio Bauer. Rio de Janeiro, Forense, 1996.

BORGES, José Souto Maior: Lei Complementar Tributária. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 1975.

CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2003.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2002.

CARVALHO, Paulo de Barros: Regra matriz do ICM. Tese apresentada para a obtenção de Título de Livre Docente da Faculdade de Direito da PUC/SP, 1981, Inédito. p.170. apud: MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 2003. p. 14.

FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Miniaurélio Século XXI. O minidicionário da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Nova Fronteira. 2001. pp.592 e 672.

GRECO, Marco Aurélio e LORENZO, Ana Paola Zonari de. ICMS: materialidade e características constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2001.

HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. São Paulo: Atlas, 2002.

MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Atlas, 2003.

MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e Prática. São Paulo: Dialética, 2003.

SILVA, José Afonso da: Curso de Direito Constitucional Positivo. 15ª ed. São Paulo, Malheiros, 1998.

(1) Dentre as propostas para alteração do Sistema de Tributação Nacional, através da "famigerada" (em termos de inconstitucional) reforma tributária, a principal modificação reside na mudança da competência e titularidade tributárias sobre a circulação de mercadorias dos Estados e do DF para a União, porém tal postura termina por quebrar o pacto federativo e a inegável autonomia financeira que cada pessoa jurídica de Direito Público Interno necessita. Portanto, a justificativa de tentar se evitar a "guerra fiscal" entre os estados membros da federação não deve prosperar, caso contrário a base de nossa administração pública e estrutural seriam dilaceradas.

(2) No sentido de adequadas às disposições do ordenamento jurídico, portanto incidentes sobre atividades empresariais, envolvendo atividade de fornecedores/produtores de bens e serviços e os seus compradores ou consumidores, estes últimos tratados e definidos pelo CDC.

(3) Meu orientador no mestrado em Direito da UFPE, responsável pela "ruptura" das minhas perspectivas puramente dogmáticas, diante da necessidade de não tornar o Direito um círculo fechado, pois o conhecimento deve ser holístico, algo que propicia a filosofia e outras áreas cognoscitivas, em seus mais variados ramos.

(4) Esse é o conhecido princípio constitucional-tributário da uniformidade geográfica, um dos corolários da isonomia tributária.

(5) Este é um sério problema acometendo o ordenamento brasileiro, pois quando normas são consideradas inconstitucionais, há fortes pressões políticas para se alterar a Carta Magna, mesmo quando tal tarefa é impossível e municia a paulatina destruição da ordem jurídica posta, provocando perigosas máculas à segurança jurídica do cidadão no Estado, que sequer cumpre as pautas de conduta por ele criadas.

(6) Sobre este assunto, Kiyoshi Harada (2002, p. 386), na nota de Rodapé de nº: 130, informa: "Atribui-se ao legislador eqüidistante a tarefa de instituir o regime de compensação de impostos entre os Estados que, se implementado, poderá minimizar os inúmeros problemas decorrentes de efeitos econômico-financeiros deste imposto,que ultrapassam as fronteiras estaduais. Em razão do princípio da não-cumulatividade, este imposto ficaria melhor se inserido no âmbito da competência da União."

(7) Elemento, também, essencial à presente pesquisa, pois como será comprovado no capítulo 11, inexiste uma previsão em Lei Complementar de "fixação do lugar" do início da operação no ambiente virtual, algo que é impossível em termos práticos, por que os meios eletromagnéticos são extremamente cinéticos, mas deveria, ao menos, ser convencionado, mas, ainda infelizmente, não o foi, tornando inconstitucional a incidência do ICMS.

(8) Este inciso, em várias alíneas, revelam um desconcertante um contra-senso e a Emenda Constitucional, por si só ante ao choque evidente ao texto da Magna Carta, mostra-se inconstitucional, ainda que haja alterações nela através do mecanismo "adequado", não há como se aquilatar modificações relativas às cláusulas pétreas, como as que definem e especificam a natureza e características do ICMS, por ser este um acordo que assegura a autonomia e independência dos Estados e do D.F., bem como compõe os direitos fundamentais do contribuinte, intocáveis.

(9) Salvo com a quebra da atual ordem jurídica e instituição de uma nova, com base em outras políticas do Estado para com a Sociedade e outros Estados Soberanos.